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新收入准则于2020年1月1日开始在国内上市、非上市公众公司普遍执行。2020年度半年报正在陆续披露。

本文就半年报中新收入准则各主要科目的应用情况进行阐述并作要点提示。本篇将结合2020年度半年报案例、过往年报案例、最近IPO企业案例等进行讲解，大家将对这些主要科目的理解会从基础上升到高阶！

新收入准则产生的新的科目主要有，合同资产、合同负债；合同取得成本（其他流动资产/其他非流动资产）；合同履约成本（存货/其他非流动资产）；应收退货成本（其他流动资产/其他非流动资产）；应付退货款（其他流动负债/预计负债）。下面我们逐一分析。

一、会计政策变更

首先半年报中，由于今年开始执行新收入准则，需要披露会计政策变更及影响，来看一家较为标准的样式：

C社：

1、与新金融准则一样，追溯不重述，即，调整期初报表相关科目，对可比期间不用调整，因此新旧科目并存。

2、合同负债未剔除增值税是老问题

本案例中，2019年底的预收款项全额调整到合同负债，并未将预计销项税额剔除，不符合准则的要求，合同负债不含税，根据财政部新收入准则应用案例，对于预收款，企业应当预估增值税率，从“合同负债”中扣除增值税金额，计入“应交税费-待转销项税”。

在2018年上市公司年报会计监管报告中，也曾提到：

现如今，2020年的半年报，很多公司仍然存在这样的问题，可见该问题已经是老大难问题。本身准则也存在矛盾之处，指南和财务报表格式指引提到对于同一合同，合同资产和合同负债以抵消后的净额列示，合同资产含税，合同负债不含税，二者计量基础不同，抵消欠妥。

二、合同资产、合同负债

（一）合同资产

1、合同资产的深入理解

根据准则应用指南，“本科目核算企业已向客户转让商品而有权收取对价的权利。仅取决于时间流逝因素的权利不在本科目核算。”

如果认真思考，一定会有疑问，既然取得了收款权，还不能到期收款，说明这之间还有其他履约义务没完成，那么既然履约义务没完成，为何能确认收入？指南说了，是其他的履约义务，不是确认收入对应的履约义务。

指南举的例子是合同约定交付商品A和B，A交付了，有了收款权，但合同约定等B交付了才能一起拿到钱，所以A交付后确认了合同资产和对应的收入。

前述说的是履约时点义务下，合同资产的确认，对于履约时段义务下，合同资产的确认，我们找到了科创板刚过会企业，芯原股份（688521.SH），该企业确认了合同资产，并收到了反馈问询：

C社：

从回复中不难看出，付款结算是按里程碑节点，但收入确认时点不是里程碑节点，根据招股书，该企业的芯片设计业务是按投入法确认收入，采用的是投入法中的完工进度比例确认收入。我们知道，履约进度与付款进度存在差异是很正常的，毕竟收入确认看控制权转移时点，控制权转移了即可确认。那么，有人会问，既然还没付款，是否经济利益流入存在很大的不确定性？资产负债表日，按完工进度比例确认了收入，但距离里程碑节点还有一部分履约义务未完成，此时这些履约义务如果没有完成好，验收不了，那么之前按完工比例确认的收入是否为时过早，因为经济利益流入存在很大的不确定性。是的，这样的质疑没有任何问题，因此当采用完工进度比例确认收入，且付款进度与完工进度不一致时，最规范标准的做法是，合同约定保护性条款，具体可参考芯原股份的如下约定：

由上图可见，两类保护性撤销约定，一是对于高风险的项目先行收全款，到时候万一撤销，就按完成多少，按成本加毛利扣下来；二是约定几个时段，比如ABC三个时段，对应的撤销费用先明确下来，任何时段内撤销，就收取对应时段内的撤销费用，并且撤销费用覆盖该时段内履约部分的成本加毛利。

新收入准则第十一条第三款“（三）企业履约过程中所产出的商品具有不可替代用途，且该企业在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项。”

根据财政部新收入准则应用案例之定制软件开发服务的案例要求，“甲公司履约过程中产出的商品为定制软件，具有不可替代用途，但是，乙公司按照合同约定分阶段付款，预付款仅 5%，后续进度款仅在相关里程碑达到及终验时才支付，且如果乙公司违约，仅需支付合同价款10%的违约金，表明甲公司并不能在整个合同期内任一时点就累计至今已完成的履约部分收取能够补偿其已发生成本和合理利润的款项。因此，该定制软件开发业务不满足属于在某一时段内履行履约义务的条件，属于在某一时点履行的履约义务。”

结合财政部应用案例，可见，对累计已完成部分有权收款是指在任一时点均有要求收款权，而非合同约定的进度时点收款权。”

通过撤销条款的约定，很好的满足了该准则的要求。在这里，C社多说几句，新收入准则的执行，大家能看到一切以合同作为起点，因此建议法务在草拟合同时，让财务部门作为主要参与，由财务部门结合公司业务，根据新收入准则的各条要求来设计标准合同，那将大大提高收入确认的质量，在IPO路上，也能从容应对收入确认的绝大多数问题。

2、首次执行新收入准则，合同资产、合同负债的衔接调整

上图系心原股份的新收入准则执行调整情况，其他流动资产重分类至合同资产的金额系已完工未结算款项，前述已详细分析，这里不赘述。

其他流动负债和预收账款分类至合同负债，其他流动负债中的已结算未完工款项以及预收账款的全部金额转入合同负债。上表的合同负债金额应当等于0.938亿加上0.715亿，合计1.653亿，而非1.878亿。

上图可见，合同负债并未剔除增值税，直接从其他流动负债和预收账款转入。对于合同负债应当剔除增值税问题，监管的态度较为明确，并不纠结于一定要剔除。

三、合同取得成本

根据应用指南，“本科目核算企业取得合同发生的、预计能够收回的增量成本。。。。。对合同取得成本进行摊销时，按照其相关性借记“销售费用”等科目，贷记本科目。涉及增值税的，还应进行相应的处理。”“根据上述（一）和（二）确认的与合同履约成本和合同取得成本有关的企业资产（以下简称“与合同成本有关的资产”），应当采用与该资产相关的商品收入确认相同的基础（即，在履约义务履行的时点或按照履约义务的履约进度）进行摊销，计入当期损益。”

C社：

1、合同取得成本毕竟是合同取得之前发生发生额的，不属于合同履约过程中的成本，因此列报时不在存货列报，结转时也不进主营业务成本，而是在其他流动资产/其他非流动资产列报，后续按照收入确认的进度结转入销售费用等科目。

2、首先它是已取得合同而发生，其次预计能收回。之所以能够作为资产，体现在预计能收回，即预计未来有经济利益流入，其对应经济利益的流入体现在未来合同实现产生的收入或者哪怕没有实现收入，但客户同意承担这些支出。

对于发生的东奔西走的差旅费，也是为取得合同发生，但不同于佣金的是，这些费用的发生并非已取得合同，连合同签不签还不确定，就更别谈合同收入的实现了，因此不能确认为资产，但是如果客户同意承担差旅费，相当于未来有经济利益流入，只是与合同没有直接关系，因此可以将差旅费确认为一项其他应收款，而非合同取得成本。

3、房地产企业合同取得成本案例，新城控股（601155.SH）2018年年报披露如下：

上图可见，将为签订预收合同而发生的佣金和印花税等增量成本资本化为合同取得成本。此番调整，对归母净利润影响6.62亿元。可谓影响很大。

四、合同履约成本

摊销期限不超过1年或一个正常周期的列入存货，超过的列入其他非流动资产。

其实质还是存货的概念，用来归集商品生产过程、劳务提供过程发生的直接成本。比较而言，将超过1年的成本列入非流动资产更能准确反映会计信息。

该科目使用时应注意准则适用，并非所有的料工费消耗过程都计入合同履约成本，如果这些成本适用存货等其他准则，则仍然是根据存货等准则在在产品、产成品、库存商品等进行核算，而非合同履约成本。因此，我们看到存货附注里，合同履约成本只是一部分：

五、应收退货成本、应付退货款

属于附有销售退回条款的销售，在实现销售时按销售总额确认应收账款/合同资产，贷方先按发票增值税额确认销项税，扣除增值税后的金额，按预计退回金额确认预计负债-应付退货款（1年内的放其他流动负债科目），剩余金额确认收入。

结转营业成本时，从库存商品转主营业务成本时，需要预估未来退货的账面价值，借记应收退货成本，冲减营业成本。

通过以上处理可知，用预计的退款冲收入，用预计的退货冲成本。

资产负债表日按新的预估情况调整预计退款和收入，调整预计退货和成本。

实际退款退货时，用实际退款剔除红冲的销项税后与预计退款的差异调整退回当期收入，将预计退款形成的预计负债冲平；用退回的存货与预计的应收退货成本差额调整退回当期营业成本，将应收退货退货成本冲平。

较为简单，无特别处理提示。

来源C社

阅读财报是研究公司的起点。在看财报特别是港股财报的时候，除了繁體字帶來的些許不適應外，我们常常会因为A股和港股两地的会计准则差异而困扰。在个人实践中，我比较关注下面几项差异对财报数据的影响。

1、投资性房地产

上市公司出于收取房租或者获得房产增值等非自用目的而购买房产，在财报中计为投资性房地产。在A股，投资性房地产大多以当初购买成本计量，计提折旧和减值（如有）。而港股则多采用公允价值计量。对于净利润的影响，前者每年计提折旧，影响相对稳定；后者其公允价值变动会计入当期损益，房价的上涨和下跌会造成利润随之上下波动。在对比分析同一行业里上市公司间财务数据的时候，这部分影响需要充分考虑到。

2、视同处置收益

被投企业由于新股东的加入而导致上市公司持股比例被动降低（即股权稀释）带来的收益，叫做视同处置收益。一般来说，新股东增资入股后，被投企业的净资产会增加，估值会得到提升。从账面上看，上市公司获得了纸面财富的增益（因为并没有实际的现金流入）。

举个栗子，假设上市公司A公司持有B公司30%的股权，由于新股东C的加入导致A公司的持股比例降低为20%。从会计角度看，相当于A公司卖掉了10%的股权。具体收益的计算方式等于新股东增资部分乘以20%（按比例获得新股东投入部分） - 10%/20%*原来净资产金额（卖出部分先前取得时的成本）。

在不改变股权分类的情况下，比如上述A公司持有联营企业B公司30%股权减少到20%后，B公司依旧归类为联营企业，港股是将视同处置收益计入投资收益里，影响当期净利润。比如腾讯在2022年一季报里将这部分视同处置收益计入“其他收益净额”中。

而在A股市场，同样在不改变股权分类的情况下，相关的收益只能调整股东权益（其他综合收益），不影响当期净利润。大约在2014年时，IASB（国际会计准则理事会）曾经发布过一个征求意见稿，拟将这种视同处置损益直接计入权益，但最终放弃了。我国修订《企业会计准则第2号——长期股权投资》的时候参考了这个征求意见稿，但其正式发布日（2014年3月13日）是在5月20日IASB宣布放弃之前，于是中国准则保留了原来IASB征求意见稿的样子。在我国的修订说明中提到，如果计入损益会影响投资者对会计主体正常盈利能力的判断。这个无所谓对错，两者都有各自的考量。腾讯在财报里会将这部分收益作为净利润的调整项目以更好地反映经营业绩。

需要注意，如果是投资公司主动减持处置股权造成的持股比例降低，其处置所得收益都是计入当期损益的，这点A股港股是一致的。在鲁银投资2016年财报中可以看到这样一个例子，公司处置联营公司万润股份998.91万股股权，实现投资收益3亿多元，对当期净利润造成较大影响。

另外，如果处置股权或者被动稀释导致公司对这部分股权投资要重新分类的话，公允价值与成本之间的差异会计入投资收益中，两地也没有区别。所以一定要注意好这个大的前提约束条件。

3、固定资产、无形资产等长期资产减值转回

在A股，固定资产等长期资产一经减值是不允许转回的。而在港股，如果有迹象表明资产价值恢复，可以将减值转回以反映资产真实价值。福耀玻璃2020年财报里就披露了这种差异。由于港股可以转回，导致其财报记录的净资产比A股会更高一点；相应折旧摊销金额的增加会降低当期利润。在A股，有一种财务操纵的方式就通过计提固定资产减值损失降低当期利润（俗称大洗澡），次年再以高出账面价值的价格出售来增加利润，从而跨期调节操纵利润。

4、购买法和权益结合法

权益结合法就是两家公司合并之后，直接按照资产负债表账面价值相加即可。付出的对价与账面价值之间的差额调整股东权益，不产生利润，不确认商誉。无论成交日是哪天，都视为期初1月1号两家公司就已经合并了，据此合并两家企业一整年的净利润。购买法只是并入合并日之后的收入成本和利润，且被合并企业的净资产要按照公允价值计量。对价低于按购买比例获得的净资产公允价值，其差额会增加当期利润（容易被操纵的地方）；对价超过净资产公允价值，其差额部分确认商誉，逐年摊销（A股商誉不需要摊销，只计提减值）。

同一控制下公司合并示意图

在A股，同一控制下公司之间的合并只能采用权益结合法，非同一控制下则采用购买法。港股是统一采用购买法。A股主要是防止同一控制下企业间收购这种左手倒右手的事情会被居心叵测的管理层用来操纵当期损益，所以采用权益结合法。而在港股，取消权益结合法是因为采用这种方法会增加更多利润（因为是从期初而不是收购日合并利润），而且后续也不需要再对商誉进行摊销，从而被很多企业滥用。两者都有各自的考量。

5、非国际财务报告准则下的调整项目

港股财报非国际财务报告准则的调整会有一定的自主性，一般是排除若干非现金非经常性项目的影响。比如腾讯2022年第一季度财报里，其调整项里有1、股份酬金；2、来自投资公司的损益；3、无形资产摊销；4、减值拨备等，这些项目都没有实际的现金进出。经调整的净利润类似于A股的扣非净利润。

在之前快手的财报分析文章中提到的可转换可赎回优先股公允价值变动，也是非现金调整项目。

当然，港股和A股两地的会计准则差异还有很多，以上为个人觉得作为投资者需要重点知晓的几个，也欢迎各位在评论区留言交流，不吝赐教。

中新网1月5日电 题：财政部印发《会计人员继续教育专业科目指南(2022年版)》

中新财经记者 赵建华

财政部近日制定印发了《会计人员继续教育专业科目指南(2022年版)》(下称《专业科目指南》)，自2023年1月1日起施行。指南将根据会计改革发展情况和实务需要，适时调整更新。

《专业科目指南》共10条内容，主要包括制定依据与目的、适用范围和重点学习内容等。《专业科目指南》主要用于指导县级以上财政部门、新疆生产建设兵团财政局、中直管理局、国管局组织开展会计人员继续教育工作。用人单位自行组织开展会计人员继续教育培训的，学习内容参照指南执行。

《专业科目指南》将专业科目分为专业通识知识、专业核心知识和专业拓展知识三类，共十六个科目。其中，专业通识知识中，包括会计职业道德、会计法治、会计改革与发展三个科目。专业核心知识中，包括企业财务会计、政府及非营利组织会计、农村会计、管理会计、内部控制、财务管理、税收实务、会计数字化八个科目。专业拓展知识中，包括可持续发展、审计基础、金融基础、财经相关法规、其他财会财经热点五个科目。

会计人员继续教育专业科目重点学习内容分为初级学习内容、中级学习内容、高级学习内容。会计人员可以结合自身工作岗位和会计职称层级等，选择相应层级的学习内容，也可以根据自身工作学习需要，拓展学习其他层级的学习内容。

财政部会计司有关负责人介绍，制定《专业科目指南》主要基于以下考虑：引导会计人员坚持职业操守，督促会计人员践行法治精神，满足新发展阶段对会计人员专业胜任能力要求，加强会计人员继续教育管理工作。

这位负责人表示，近年来，我国会计法治体系不断完善，会计准则制度不断健全，在加强标准制定的同时，需要同步做好贯彻实施工作。当前，数字经济和实体经济深度融合，赋能传统产业转型升级，催生出许多新产业新业态新模式，对会计人员的专业素质和能力提出了更高要求。(完)

协会动态

为落实函证新规要求，助力银行函证区块链平台的对接和推广，解决实操问题，规范行业发展，中国银行业协会（以下简称“中银协”）于9月13-15日在北京举办第三期函证业务培训班。中银协党委委员、副秘书长张亮出席并作开班致辞。本次培训班采用线上、线下结合方式，来自银行及金融机构、地方银行业协会、会计师事务所等上千家机构的约七千余名学员参加了培训。培训班由中银协财务总监、财务会计专业委员会办公室主任、财政部企业会计准则咨询委员会咨询委员艾亚萍和计划财务部主持工作副主任刘婧元主持。

中国银行业协会党委委员、副秘书长张亮致辞

张亮副秘书长指出，提升函证工作质效对社会各界意义重大，函证业务转型发展势在必行，商业银行应以函证业务为抓手，助力银行业供给侧改革，同时提升数据治理水平、系统建设水平和业务流程规范水平，增强内部控制和风险防范能力；目前函证行业已初步形成了监管部门、市场主体、行业协会各司其职、密切协作的管理和运作体系。她介绍了中银协围绕函证业务转型升级开展的各项工作，包括建设银行函证区块链服务平台、完善银行函证制度标准、开展业务培训和行业宣导、推动银行函证业务减费让利、履行自律管理职责等。她表示，中银协将在监管部门指导下，继续履行“自律、维权、协调、服务”职责，引导银行和会计师两个行业加强沟通交流，推动函证数字化建设和规范化发展。

中银协财务总监、财委会办公室主任、财政部企业会计准则咨询委员会委员艾亚萍主持培训班

中国银保监会法规部法律顾问处副处长姚戈授课

中国注册会计师协会技术部副主任赵际喆授课

本次培训邀请来自银保监会、中注协、商业银行、会计师事务所以及银行函证区块链服务平台的十位专家从不同角度进行授课。银保监会法规部副处长姚戈对函证业务相关监管政策和规则进行解读，列举了当前函证业务存在的主要问题和影响，并提出落实规范化、集中化、电子化的相关要求。中注协信息科技部副主任赵际喆分析了近期会计师事务所在函证业务中面临的共性问题和行业政策导向，并提出规范建议。中国工商银行投资银行部张东、运营管理部唐新畅介绍了函证业务规范化、电子化经验，函证业务规则及常见问题解析，函证系统建设等，并对《银行函证及回函工作操作手册》进行解读。中国银行交易银行部高级经理许遥遥、招商银行运营管理部郭乙东分别分享了函证业务集中处理经验。银行函证平台服务中心副主任李朋乐围绕银行函证平台安全设计与接入流程、函证业务风险评估进行授课；银行函证平台服务中心李德林介绍了银行函证区块链平台推进及应用情况、中银协函证数字化建设背景及计划等。普华永道中天会计师事务所风控部高级经理高晴讲授了银行函证实务及电子函证试点进程，并针对会计师事务所面临的共性问题提出相关建议。银行函证区块链服务平台科技专家赵士博介绍了银行函证区块链服务平台对接指南。

左上：中国银行交易银行部高级产品经理许遥遥；右上：中国工商银行运行管理部经理唐新畅；左下：中国工商银行投资银行部经理张东；右下：招商银行运营管理部郭乙东

左上：中银协银行函证平台服务中心副主任李朋乐；右上:中银协银行函证平台服务中心专家李德林;左下：普华永道中天会计师事务所风险与质量合规审计技术部高级经理高晴；右下：银行函证区块链服务平台高级经理、技术专家赵士博

中银协结合行业共性问题，面向学员开展问卷调研，并将据此开展下阶段工作，进一步推动政策落地。本期培训围绕电子函证系统建设、函证业务实操、政策制度解读等展开了广泛、深入的交流，为落实新规要求、深化行业沟通协作助益。

培训现场

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